¿Cómo afecta el cambio de tipo del impuesto sobre sociedades?

Se nos ha planteado la consulta del enunciado, acompañada de un ejemplo que tratamos de resumir a continuación:

Se trata de una sociedad guipuzcoana, con ejercicio coincidente con el año natural y sujeta al tipo general de gravamen que, a 31 de diciembre de 2017, tenía contabilizado:

a) Un importe de 380.000,04 euros derivado de la activación de unas bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores, por importe de 1.357.143 euros que estima que compensará, en su totalidad, en el presente ejercicio 2018 y

b) Un importe de 560.000 euros en concepto de pasivos por diferencias imponibles, que corresponde al importe pendiente de revertir (2.000.000 euros) por la libertad de amortización de determinados elementos de su activo. Atendiendo a la amortización contable de dichos activos, procederá incrementar la base imponible del ejercicio 2018 en 600.000 euros, quedando el resto pendiente de reversión en ejercicios posteriores.

En ambos casos, dicho activo y pasivo por impuesto diferido se encuentran valorados al tipo general de gravamen vigente a 31 de diciembre de 2017, esto es, el 28%. Como recordarán, el pasado mes de mayo la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades fue objeto de importantes modificaciones, entre las que se incluyó la rebaja del tipo general pasando del 28% (hasta 2017), a un 26% en 2018, y a un tipo del 24% en los ejercicios siguientes.

Contablemente, los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, conforme a la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

Lógicamente, la variación aprobada del tipo del impuesto influirá en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido que permanezcan en el balance de la sociedad a 31 de diciembre de 2018, valoración que se realizará aplicando el tipo del 24% (recordemos que el 26% únicamente resultará de aplicación en este ejercicio 2018). En concreto:

-Activo por bases imponibles pendientes: se nos indica que la totalidad de las mismas (1.357.143 euros) se compensarán en el propio ejercicio 2018, por lo que, a la hora de contabilizar el gasto por el impuesto del ejercicio se considerará un gasto por impuesto diferido (cuenta 6301) de 352.857,18 euros, resultante de aplicar al importe compensado el tipo del 26% aplicable en el ejercicio 2018. La diferencia respecto del activo contabilizado al cierre del ejercicio anterior, esto es, 27.142,86 euros (el 2% de diferencia en el tipo impositivo) originará un gasto por impuesto adicional, en concepto de «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios» (cuenta 633).

-Pasivo por impuesto diferido (libertad de amortización): de acuerdo con los datos facilitados, del total importe pendiente de integrar en la base imponible (2.000.000 euros), un importe de 600.000 euros se ajustará positivamente en el impuesto del ejercicio 2018, originando un menor gasto por impuesto diferido (cuenta 6301) de 156.000 euros (tras aplicar el tipo del 26% al ajuste objeto de reversión en el año). De acuerdo con lo anterior, permanecería en balance un pasivo por impuesto diferido por importe de 404.000 euros, cuando debería constar un importe de 336.000 euros (derivado de aplicar, sobre el importe de ajuste pendientes al cierre del ejercicio -1.400.000 euros- el tipo que se aplicará en los años de reversión, esto es, el 24%, aplicable desde 2019), originando dicha diferencia un menor gasto por impuesto, por importe de 68.000 euros, en concepto de «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (cuenta 638)».

Finalmente, recordar que la modificación del impuesto producida este año ha establecido una limitación a la compensación de bases imponibles negativas (50% en general, 70% para microempresas y pequeñas empresas), así como una disminución del importe de deducciones a aplicar sobre la cuota (el límite de aplicación pasa del 45% al 35% y se incluye un límite del 70% respecto de las deducciones por I+D, anteriormente sin límite) y un incremento de la tributación mínima. Todas estas nuevas limitaciones deberán tenerse en cuenta en caso de registrar contablemente el correspondiente activo por créditos fiscales, ponderando la estimación de su aplicación futura en un plazo que se ha ampliado de 15 a 30 años.